Die Umnutzung leer stehender Büroimmobilien zu Wohnraum ist angesichts der teils konträren Entwicklung des Büro- und Wohnungsmarkts ein Thema, das kurz- und mittelfristig erheblich an Relevanz gewinnen dürfte. Erfolgt eine Umnutzung im zeitlichen Zusammenhang mit einer Veräußerung des Objekts, drohen jedoch erhebliche steuerliche Nachteile. Der folgende Beitrag beleuchtet die zugrunde liegende Problematik und zeigt praxistaugliche Lösungsansätze auf, mit denen sich steuerliche Risiken beherrschen lassen.
Ausgangslage: Leerstand im Segment der Büroimmobilien
Der Markt für Büroimmobilien in deutschen Städten steht unter erheblichem Druck. Die pandemiebedingte Verlagerung wesentlicher Teile der Bürotätigkeit ins Homeoffice hat zu einem strukturellen Rückgang der Nachfrage nach klassischen Büroflächen geführt; zahlreiche Bestandsobjekte stehen ganz oder in erheblichem Umfang leer. Für Eigentümer stellt sich damit die Frage der weiteren wirtschaftlichen Verwertung. Potenzial hat oftmals eine Umnutzung leer stehender Büroflächen zu Wohnraum, für den gerade in größeren Städten akuter Bedarf besteht. Die Umnutzung von Büro zu Wohnen wirft eine Reihe steuerlicher Probleme auf, die den Erfolg einer Umnutzung gefährden können, sofern die Umnutzung in zeitlichem Zusammenhang mit einer Veräußerung des Objekts erfolgt. In der Praxis wird die entsprechende steuerliche Thematik teils erst spät erkannt.
Steuerliche Risiken einer Umnutzung in zeitlichem Zusammenhang mit einer Veräußerung
Das zentrale steuerliche Risiko liegt in einer drohenden Umqualifikation der Einkünfte des Veräußerers von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Vermögensverwaltung) in originär gewerbliche Einkünfte. Nach unserer Erfahrung vertreten einzelne Finanzämter die Auffassung, dass bereits die Schaffung einer anderen Marktgängigkeit eines Objekts durch Maßnahmen zur Herstellung der baurechtlichen Nutzbarkeit als Wohnraum – insbesondere die Beantragung und Erwirkung eines Bauvorbescheids – in zeitlichem Zusammenhang mit einer Veräußerung einen gewerblichen Grundstückshandel des Veräußerers begründet. Dies soll selbst dann gelten, wenn der Veräußerer keinerlei bauliche Veränderungen am Objekt vornimmt, sondern der Umbau vollständig dem Erwerber überlassen bleibt. Eine Umqualifikation der Einkünfte soll nach dieser Auffassung auch unabhängig von dem Zeitraum erfolgen, in dem das Objekt vor der Veräußerung im Eigentum des Veräußerers stand und vermögensverwaltend genutzt wurde.
Die Konsequenzen der gewerblichen Qualifikation der Einkünfte können gravierend sein: Zunächst wird eine Gewerbesteuerpflicht begründet. Bezüglich des sachlichen Umfangs der Gewerbesteuerpflicht ist § 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG zu beachten, wonach sämtliche weiteren Einkünfte einer Personengesellschaft nach § 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG als gewerblich zu qualifizieren wären (sogenannte gewerbliche Infektion). Bei Kapitalgesellschaften kann es zum Wegfall der erweiterten Kürzung nach § 9 Nummer 1 Satz 2 ff. GewStG kommen. In Fondsstrukturen, die auf eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit ausgelegt sind, kann die gewerbliche Qualifikation Verstöße gegen den Gesellschaftsvertrag und die Anlagebedingungen begründen.
Die beschriebene, teilweise in der Finanzverwaltung bestehende Auffassung ist angesichts eines neueren BFH-Urteils zweifelhaft. Der BFH hat für langjährig im Rahmen der Vermögensverwaltung gehaltene bebaute Grundstücke angenommen, dass es zur Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels auf eine umfassende Substanzvermehrung im Sinne der Schaffung eines neuen Wirtschaftsguts „Gebäude“ vor Veräußerung ankomme und dem Kriterium der Schaffung einer anderen Marktgängigkeit in dieser Konstellation keine eigenständige Bedeutung zugemessen (vgl. BFH vom 15. Januar 2020 – X R 18/18, X R 19/18, BStBl. II 2020, 538). Die schlichte Übertragung der ursprünglich zu unbebauten Grundstücken entwickelten Rechtsprechungslinie zur Schaffung einer anderen Marktgängigkeit auf die Umnutzung langjährig vermieteter bebauter Grundstücke lässt sich damit mit sehr guten Argumenten in Zweifel ziehen. Gleichwohl ist zu berücksichtigen, dass die Frage der Relevanz des Kriteriums der Schaffung einer anderen Marktgängigkeit für bebaute Grundstücke bislang – soweit ersichtlich – weder Gegenstand finanz- noch höchstrichterlicher Rechtsprechung gewesen ist, sodass eine Umnutzung trotz des genannten Urteils des BFH aus 2020 mit erheblichen Risiken verbunden bleibt.
Lösungsansätze zur Risikominimierung
Für die Praxis ergeben sich im Wesentlichen zwei Bausteine, mit denen sich das Risiko einer gewerblichen Qualifikation von Einkünften weitgehend beherrschen lässt:
Einholung einer verbindlichen Auskunft vor Einleitung der Umnutzung
Vor Beantragung eines Bauvorbescheids oder einer Baugenehmigung, die zur Schaffung einer anderen Marktgängigkeit führen könnten, sollte stets eine verbindliche Auskunft nach § 89 Absatz 2 AO beim zuständigen Finanzamt eingeholt werden. Sie schafft die notwendige Rechtssicherheit hinsichtlich der Einkünftequalifikation und ist damit oftmals faktische Voraussetzung dafür, dass eine Transaktion überhaupt umgesetzt werden kann.
Verkauf und anschließende Umsetzung sämtlicher Maßnahmen durch den Käufer
Alternativ kommt eine Struktur in Betracht, in der der Veräußerer selbst keine auf die Herstellung einer neuen Marktgängigkeit gerichteten Maßnahmen vornimmt und die Erwirkung von Bauvorbescheid, Baugenehmigung und die Realisierung des Umbaus vollständig dem Käufer überlassen bleiben. Hierbei ist besondere Sorgfalt bei der Vertragsgestaltung geboten, um das Risiko einer Zurechnung von Handlungen des Käufers an den Verkäufer zu verhindern.
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